Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность

Категория "налог" в российском законодательстве последнего десятилетия проделала сложную эволюцию от "широкого" понимания к дифференцированному. Речь идет о налоговых платежах в широком и узком смысле. До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием "налоговая система". В литературе налог подчас определялся как всякий "общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц"*(1). Ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливала, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение "других платежей" в сферу правового регулирования налогового законодательства не оставляло сомнения в их налоговом характере. Примечательно, что в тексте указанного Закона все вышеперечисленные платежи охватывались понятием "налог", используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов.

С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи, закрепив в п.1 ст.41 "Виды доходов бюджетов", что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

В настоящее время термином "налоговые платежи" охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.

Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сущность налога состоит именно в отчуждении принадлежащих частным лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Речь идет о законном изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса*(2). При этом часть собственности налогоплательщиков - физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

Как соотносится идея свободы личности и налогообложение? В частности, как совместить свободу собственника распоряжаться своим имуществом и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу? В практике Конституционного Суда Российской Федерации возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст.35 Конституции Российской Федерации принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)?

В постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В последнее время становится модным говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Однако если рассматривать налоговые отношения не изолированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогоплательщику противостоит здесь не только (и не столько) государство, устанавливающее и взимающее налоги, а бюджетополучатель конечная инстанция движения налоговых платежей. Иными словами, праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь - основные, неотъемлемые права человека, и неизвестно еще, какие из них первичны. Итак, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном счете правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством перераспределения.

Абзац 3 п.5 ст.3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В этой связи особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся:

(1) императивно-обязательный характер;

(2) индивидуальная безвозмездность;

(3) денежная форма;

(4) публичный и нецелевой характер налогов. Рассмотрим указанные признаки подробнее.

Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, а не благотворительным взносом. Налогоплательщик не вправе отказаться от исполнения налоговой обязанности. Этим налоговые платежи отличаются от такого вида бюджетных доходов, как безвозмездные перечисления, предусмотренные ст.41 БК РФ.

Налоги не предполагают каких-либо форм кредитования государства, то есть налогообложение всегда носит безвозвратный характер. Лишь в случае установления налоговых льгот (например по НДС), переплаты налога или неправомерного взыскания недоимки налоговое законодательство предусматривает возврат из бюджета соответствующих денежных средств.

Возникновение и исполнение налоговой обязанности не основано на соглашениях государства с налогоплательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, диспозитивные элементы здесь сведены к минимуму. В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предполагающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимизацию свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. При этом отступить от предусмотренной нормой модели поведения не представляется возможным. Указанный метод иногда называется методом субординации или властных предписаний. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. "О налогах не договариваются" - известная аксиома налогового законодательства*(3). Налоговое правоотношение носит односторонний характер, где стержневым юридическим элементом выступает, с одной стороны, обязанность налогоплательщика уплатить законно установленные налоги и сборы и, соответственно, с другой - право государства в лице налоговых органов требовать своевременной и полной уплаты налоговых платежей.

В литературе высказываются и иные позиции. Например, из верной посылки о том, что наличие объекта налогообложения у налогоплательщика определяется свободным усмотрением последнего, делается неверный вывод о диспозитивном характере налоговой обязанности. Логика здесь проста: раз налогоплательщик самостоятельно выбирает: становиться ли ему собственником имущества, получать лицензию, извлекать доходы или приобретать иные объекты налогообложения, - значит, налоговое правоотношение суть продукт его собственной инициативы, его свободного волеизъявления. Зная объекты налогообложения, их значимость для себя, отмечает В.Соловьев, субъект может выбрать, вступать ли ему в имущественные отношения, следствием которых станет возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов. Далее утверждается, что предприниматель вступает в налоговые отношения по собственной воле, в полном соответствии с гражданско-правовым принципом диспозитивности отношений*(4).

На наш взгляд, в данных рассуждениях смешиваются два самостоятельных вида правоотношений различной правовой природы. Это, во-первых, частноправовые отношения, связанные с приобретением имущества, предпринимательством, заключением сделок и совершением иных действий гражданско-правового характера. Во-вторых, сопутствующие им налоговые отношения публично-правового характера. Частное лицо проявляет свободу выбора при вступлении в правоотношения первого вида, реализуя при этом свои частные интересы, потребности, извлекая различного рода материальные либо нематериальные блага. Что же касается налоговых отношений, их возникновение не зависит от выбора налогоплательщика. Налоговое обременение есть своеобразное, неотъемлемое юридическое качество самого объекта налогообложения. Поэтому, например, невозможно индивидуально-властным решением государственного органа освободить конкретного налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности. Единственное исключение изложено в п.2 ст.5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", предусматривающем, что суд или судья исходя из имущественного положения гражданина вправе освободить его от уплаты государственной пошлины, а также отсрочить или рассрочить одной или обеим сторонам уплату государственной пошлины либо уменьшить ее размер.

Таким образом, уплата налога не есть плата за приобретение (владение, пользование, осуществление) объекта налогообложения. Налоговое правоотношение носит односторонний характер, поскольку у налогоплательщика нет заинтересованности в его возникновении. Субъективное право использовать объект налогообложения как правовую ценность, выполняя при этом корреспондирующие частноправовые обязанности (уплата цены, арендной платы и т.п.), составляет содержание гражданско-правового отношения; обязанность уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта налогообложения и не предполагающая право на встречное удовлетворение, возникает и реализуется в рамках налогового правоотношения, производного от правоотношения первого типа.

Согласование роли и интересов налогоплательщиков по вопросам налогообложения в определенном смысле осуществляется в рамках законодательного процесса. Участвуя в парламентских процедурах, депутаты выражают и отстаивают интересы различных социальных групп. При этом порядок взимания налоговых платежей вырабатывается в рамках парламента как представительного органа населения в целом, но не согласовывается индивидуально с каждым налогоплательщиком. В ряде стран, включая Россию, законодательно установлен запрет выносить налоговые вопросы на референдум.

Иногда наряду с обязательностью выделяют принудительный характер как отдельный, специфический признак налогового платежа. Сущность его состоит в том, что "в целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности"*(5).

Действительно, исполнение налоговой обязанности поддерживается мощной специализированной системой государственного принуждения. Правоохранительные возможности государства здесь реализуются наиболее рельефно. В Российской Федерации даже созданы две самостоятельные системы налогового контроля - налоговые органы и налоговая полиция. Однако принудительность не является специфической особенностью именно налоговой обязанности. Этот признак непосредственно вытекает из общеобязательности права как официального регулятора социальных взаимодействий. В то время как моральные, корпоративные, обычные, религиозные и иные социальные нормы поддерживаются исключительно общественными санкциями, право охраняется и гарантируется государством. В случае необходимости правопорядок обеспечивается государственным принуждением, своеобразным "легализованным насилием". В случаях нарушения правовых норм, добровольного неисполнения юридических обязанностей и запретов применяются государственные санкции. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает правонарушения, привлекает нарушителей к юридической ответственности. Очевидно, что правовых обязанностей без корреспондирующих им санкций не существует. Любая обязывающая норма предполагает возможность государственного принуждения к ее исполнению. И налоговая обязанность исключением здесь не является.

Некорректно, на наш взгляд, говорить и о принудительном характере изъятия налога как существенном признаке налоговых платежей. Напротив, НК РФ устанавливает презумпцию добросовестного налогоплательщика, подразумевающую добровольность уплаты налогов. Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Только в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке. "Налоги не взимаются в форме отчуждения, - верно подчеркивает Н.И.Осетрова, - а осуществляются налогоплательщиками"*(6).

Индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав. "Налог обязывает вносить определенную денежную сумму, но взамен налогоплательщик не получает права претендовать на выполнение каких-либо государственных мероприятий или оказывать влияние на действия государства в будущем"*(7). Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений.

Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на реализацию некоего "общего блага" - общих, стратегических интересов населения в целом. Налогоплательщик как часть этого целого получает некоторую часть благ от выполнения государством различных функций политического, социально-экономического, правоохранительного, гуманитарного характера. Однако речь здесь идет о совершении государством общественно полезных действий в интересах всего социума, но не о соразмерной реализации интересов отдельного налогоплательщика. Пользование общественными благами, их качество и размер не зависят от уплаты налогов конкретным лицом. Государство реализует публичные функции в равной мере в отношении всех налогоплательщиков, независимо от размера уплаченных ими налогов.

Данный признак отличает налоги от сборов, носящих частично возмездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудием, совершение регистрационных или иных юридически значимых действий. Частное лицо связывает с уплатой сбора достижение определенных благ. Уплатив сбор, налогоплательщик вправе требовать от государства совершения соответствующих действий, в том числе и через суд. Денежный характер. Исторически потребности государств и других участников правоотношений в докапиталистическую эпоху удовлетворялись в форме натурального обмена. "В странах Древнего Востока, в Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный характер, соответственно государственные ресурсы также мобилизовались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежденных государств"*(8). Обязательные взносы в централизованные фонды носили форму натуральных повинностей, где основными были отработочная рента (барщина) - обязанность отработать на суверена определенное количество дней в неделю и натуральная рента (оброк) - обязанность отдавать часть произведенной продукции в натуральной форме. Монарх, олицетворявший государство, являлся полным и единоличным собственником и распорядителем государственной казны. Переход к рыночной системе хозяйствования сопровождается стремительным вытеснением натурального обмена товарно-денежными отношениями.

НК РФ определяет налог как исключительно денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - валюта Российской Федерации. В качестве исключения согласно п.3 ст.45 НК РФ иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Действующее законодательство не предусматривает какие-либо натуральные формы уплаты налога. В этом еще одно отличие налога от сбора, именуемого в НК РФ взносом. Сравнительно-логический анализ правовых категорий "платеж" и "взнос" позволяет сделать вывод об их соотношении как части и целого, то есть платеж - это взнос в денежной форме. С другой стороны, взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных формах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст.8 НК РФ, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

Выплата доходов (в частности заработной платы) физическим лицам в натуральной форме серьезно влияет на квалификацию действий налоговых агентов. Согласно ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. Более того, правонарушение, предусмотренное ст.123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств*(9).

Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то есть налоговый платеж носит личный характер. До вступления в силу НК РФ это требование не носило характера безусловного требования. В частности, п.29 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" предусматривалось, что к налогоплательщикам могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. В настоящее время возможность уплаты налога одним лицом за другое ограничивается случаями, прямо указанными в НК РФ (налоговые агенты, наследники налогоплательщика, правопреемники по реорганизуемым организациям), и осуществляется исключительно за счет имущества самого налогоплательщика. Какие-либо соглашения об уступках или переводе налоговых обязанностей между налогоплательщиком и третьими лицами - так называемая налоговая оговорка - являются ничтожными и не порождают правовых последствий.

В переходный период экономического реформирования России наблюдались значительные отклонения от принципа уплаты налогов в виде денежных средств. В последние годы усилилась тенденция к полному отказу от натуральных форм исполнения налоговой обязанности. Разумеется, некоторые исключения здесь могут иметь место. Приведем несколько примеров.

Концессионное законодательство. Указ Президента Российской Федерации от 24.12.1993 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами" и дальнейшее концессионное законодательство устанавливают различные, не только денежные формы исполнения налоговой обязанности. Так, ст.43 Федерального закона от 21.02.1992 N 1295-1 "О недрах" предусматривает, что плата за пользование недрами может взиматься в формах денежных платежей или части объема добытого минерального сырья или иной продукции, производимой пользователем недр, или выполнения работ, или предоставления услуг, или зачета сумм предстоящих платежей в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации, в местные бюджеты в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горного предприятия. Согласно п.2 ст.13 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" по согласованию сторон налог на прибыль может уплачиваться инвестором в натуральной или стоимостной форме. Подобная система налогообложения при выполнении концессионных договоров и соглашений о разделе продукции относится к специальным налоговым режимам, закрепленным в ст.18 НК РФ.

Погашение государственных ценных бумаг, натуральное покрытие, взаимозачеты. В середине 90-х годов финансово-экономическая ситуация в стране характеризовалась многочисленными негативными процессами, среди которых особое место занимал так называемый кризис неплатежей. В связи с отсутствием денежных средств на банковских счетах налогоплательщики не имели возможности своевременно и в полном объеме уплатить налоговые платежи, их задолженность перед бюджетами всех уровней лавинообразно нарастала. Государство было вынуждено разрешить неденежные формы уплаты налоговых платежей.

В совместном письме Госналогслужбы России и Минфина России от 01.12.1994 N ВЗ-6-13/465, 157 предусматривалось, что органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления принимают решения:

- о погашении задолженности по уплате налогов в соответствующие бюджеты натуральным покрытием (углем, нефтепродуктами, продуктами питания и др.).

- о взаимозачете между предприятием-недоимщиком, бюджетным учреждением и местным бюджетом;

- о зачете задолженности территориальных бюджетов налогоплательщикам по казначейским налоговым освобождениям (по аналогии с проводимым Минфином России зачетом задолженности федерального бюджета)*(10).

Действовавшее ранее законодательство также содержало подобные примеры. Первоначальная редакция Закона РФ от 06.07.1991 N 1550-1 "О местном самоуправлении в Российской Федерации" предусматривала возможность органов местного самоуправления по взаимному соглашению с предприятиями-налогоплательщиками производить замену до 25% налога на прибыль (доходы), поступающего в местный бюджет, натуральным покрытием продукцией или услугами предприятия по государственным ценам и сверх того до 25% - по договорным ценам. Статья 70 Основ лесного законодательства от 06.03.1993 N 4613 устанавливала, что до 100% платы за недра и лесных податей, причитающихся соответствующему бюджету, могут быть внесены натуральным покрытием (сырьем, производимой продукцией или услугами).

Указанные формы неденежного характера сыграли роль временного и чрезвычайного средства преодоления кризиса неплатежей. Зачетные схемы в бюджетно-налоговой сфере приобрели широкий размах. В отдельные годы до 25% налоговых поступлений собирались с помощью разного рода зачетов*(11). В настоящее время зачетный механизм в сфере налогообложения, кроме случаев излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, нормативно не предусмотрен. Поскольку согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, какие-либо другие формы расчетов по обязательствам организаций по уплате налогов не допускаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации*(12). Пункт 3 ст.235 БК РФ прямо устанавливает, что возможность финансирования расходов бюджетов путем зачета денежных средств не распространяется на зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с НК РФ и иными законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах.

Публично-нецелевой характер. Налоговые платежи - безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда до 90%). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти*(13). В зарубежной литературе к функциям налогов относят:

1) финансирование расходов государства;

2) перераспределение доходов государства в пользу беднейших граждан;

3) внеэкономическое регулирование производства в целях повышения его эффективности*(14).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что в налоговой обязанности налогоплательщиков "воплощен публичный интерес всех членов общества". Разумеется, некоторая часть налоговых поступлений идет на содержание государственного аппарата. Однако подавляющее большинство налоговых платежей в виде бюджетного финансирования возвращается обратно в общество. Формируя бюджетные и внебюджетные фонды, государство выступает своеобразной "транзитной инстанцией", перераспределяющей финансовые ресурсы между отраслями и сферами управления (прежде всего, коммерческими и некоммерческими), между регионами, отдельными категориями граждан. Поэтому неуплата налога нарушает интересы не только государства, но прежде всего третьих лиц - бюджетополучателей. Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и всех остальных членов общества.

В литературе существует идея уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщика. По мнению А.В.Брызгалина, между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку ст.18 и 19 Конституции Российской Федерации закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной*(15). Аналогичную позицию высказал В.И.Гуреев, утверждающий, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает налоговую субординацию*(16).

Однако налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом всегда выступает налогоплательщик. Именно это обстоятельство определяет публично-правовой статус налогового права. Формально-юридическое равенство, опосредуемое договорной формой, свойственно отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, а как юридическое лицо, наравне с другими участвующее в процессе рыночного саморегулирования. Ссылка на равенство всех форм собственности здесь несостоятельна, поскольку государственные предприятия в налоговых отношениях выступают именно как налогоплательщики, но не как представители государства, наделенные компетенцией. Вследствие этого они имеют равный налоговый статус и несут равное налоговое бремя наряду с частными предприятиями. Статья 2 НК РФ прямо определяет налоговые правоотношения как властные. Аналогичный вывод следует из анализа п.3 ст.2 ГК РФ: "К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством". В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П прямо указывается: "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения".

Нецелевой характер налогов вытекает из закрепленного ст.35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов: все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета. Доходы бюджета, включая прежде всего налоговые доходы, не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, налоговые платежи обеспечивают не конкретные расходы государства, а их общую совокупность. В этом смысле бюджет представляет собой своеобразный "общий котел", где поступающие доходы суммируются и обезличиваются на едином бюджетном счете. Основная причина такого положения - гарантия на случай катастрофического недобора отдельных доходов. Те или иные расходы государства не могут полностью зависеть от конкретного доходного источника.

В качестве иллюстрации приведем постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П, в котором анализируется конституционность установления сбора за пограничное оформление. Отмечая, что указанный сбор был введен федеральным законодателем в целях финансового обеспечения защиты государственной границы, Конституционный Суд Российской Федерации констатировал следующее: "Как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Совершение государственных расходов не должно быть обусловлено поступлением отдельных налоговых платежей. Вместе с тем в определенных случаях налоговый платеж может носить целевую направленность, обусловленную интересами определенных групп населения либо отраслей хозяйства или ведомств. Так, в соответствии со ст.44 Закона РФ от 01.04.1993 "О государственной границе Российской Федерации" средства, полученные от взимания сбора за пограничное оформление, поступают в целевой федеральный бюджетный фонд развития Федеральной пограничной службы".

А.В. Демин,

доцент кафедры коммерческого, предпринимательского

и финансового права Красноярского государственного

университета, к.ю.н.

--------------------------------------------------------------------

*(1) Советский энциклопедический словарь. - М.: Советская энциклопедия, 1980. - С.867.

*(2) См.: Налоги: Учебное пособие / Под. ред. Д.Черника. - М.: Финансы и статистика, 1996. - С.47.

*(3) Исключением, подтверждающим общее правило, можно считать используемые в сфере налогообложения некоторые договорные формы. Речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также с залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности.

*(4) См.: Соловьев В. "Публичное" и "частное" в налоговом праве // Законодательство и экономика. - 2000. - N 8. - С.31.

*(5) См.: постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

*(6) Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. - 2000. - N 6. - С.150.

*(7) Государственное право Германии. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. - Т.2. - С.136.

*(8)Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Романовского. - М.: Юрайт, 1999. - С.118.

*(9) См.: п.10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; п.44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(10) Речь идет об эмиссии в 1993-1996 годах казначейских обязательств и казначейских налоговых освобождений, используемых в бюджетных и налоговых отношениях как своеобразные денежные суррогаты.

*(11) См.: Экономика переходного периода. - М.: ЮНИТИ, 1998. С.348.

*(12) См.: письмо МНС России и Минфина России от 29.12.1999 N ВВ-6-09/1062, 03-07-21/133, письмо МНС России от 20.03.2000 N АС-6-09/203.

*(13) См.: постановление Конституционного Cуда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П.

*(14) См.: Самуэльсон П. Экономика. - М.: Прогресс, 1994. - С.165.

*(15) См.: Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. - 1997. - N 8. - С.29.

*(16) Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дисс. + д-ра юр. наук. - М., 1999. - С.29-30.