Учебные материалы по теме «Аналитический учет поступления основных средств. Приобретение за плату» (Урок 2) (Е. Михалева, 2 декабря 2016 г.)

Е. Михалева, аудитор, директор ТОО НАК «Оптиум-Аудит»

УЧЕБНЫЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ «АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗА ПЛАТУ» (УРОК 2)

Каждому основному средству, определенному как инвентарный объект, должен быть присвоен свой инвентарный номер. Инвентарный номер - числовой код, присваиваемый объекту основных средств при приеме на учет. Инвентарный номер используется для идентификации и обеспечения сохранности основного средства. Инвентарные номера присваиваются объектам по порядково-серийной системе. Номера проставляют на объекты с помощью нанесения краски, крепления бирки, металлического жетона и другими способами.

Инвентарные номера имеют кодовое обозначение. При этом для каждой номенклатурной группы основных средств отводится серия порядковых номеров, чтобы по коду можно было определить принадлежность объекта к той или иной классификационной группе. Инвентарными номерами транспортных средств (электровозов, тепловозов, локомотивов) могут служить номера, полученные на заводах изготовителях, а у автомобильного транспорта и прицепов - знаки, присвоенные им Госавтоинспекцией. Инвентарный номер объекта сохраняется за ним в течение всего периода его эксплуатации в данной компании. Он проставляется на всех первичных документах, оформляющих наличие и движение объекта. По арендованным объектам учет может осуществляться по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Инвентарные номера строятся по-разному. Компания сама должна определить значность этих номеров. Так структура номенклатурных номеров, имеющая десять знаков, следующая: первые четыре знака образуют номер балансового счета, пятый - номер субсчета, шестой - номер группы основных средств, седьмой и восьмой - номер подгруппы в каждой группе, два последних - порядковый номер объекта в подгруппе.

При этом система шифровки может быть порядковая, серийная, поразрядная и комбинированная. Число знаков в шифре должно быть минимальным, но достаточным для того, чтобы охватить важнейшие признаки всего перечня используемых объектов основных средств. Некоторое количество шифров следует резервировать для объектов, которые могут поступить впервые. Присвоение инвентарного номера (кода) вновь поступившим объектам основных средств, производится бухгалтерией.

Пример структуры присвоенного номера - инвентарный номер основного средства состоит из семи знаков. Первые четыре знака образуют номер балансового счета, пятый - номер группы, два последних - порядковый номер основного средства. Номенклатурные номера объектов основных средств на 01.01.2016 года

2411101 - земельный участок

2412201 - здание

2413519 - оборудование и т. д.

Присвоенный объекту основных средств номер сохраняется в течение всего срока использования в компании. Если объект состоит из частей, которые учитываются как отдельные инвентарные объекты, то каждой такой части присваивается свой номер. Если же объект основных средств состоит из частей, которые учитываются как один инвентарный объект, то номер присваивается один. Инвентарные номера объектов, которые списаны с бухгалтерского учета, в течение определенного времени (как правило, до пяти лет) после окончания года списания новым объектам не присваиваются. При перемещении объекта внутри компании присвоенный инвентарный номер не изменяется.

Таким образом, каждая казахстанская компания должна определит самостоятельно порядок присвоения инвентарных номеров объектам основных средств.

Основными задачами учета основных средств являются:

правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете наличия и движения основных средств, их закрепление за материально ответственными лицами;

контроль за сохранностью основных средств, в том числе находящихся на консервации и в запасе (резерве);

контроль за правильным отражением в учете сумм начисленной амортизации с применением определенного учетной политикой компании метода начисления в течение срока полезного использования основных средств;

определения фактических затрат, связанных с содержанием и последующими расходами в основные средства компании (технический осмотр, ремонт, реконструкция, модернизация, замена компонентов, регламентное тестирование и другие);

точное определение результатов от списания, выбытия основных средств, включая передачу их в аренду (операционную и финансовую);

контроль за объективным отражением в учете результатов инвентаризации объектов основных средств как собственных, так и арендованных;

контроль за своевременностью и правильностью уплаты налогов по операциям с основными средствами и отражением их в учете;

обеспечение объективной информации для составления финансовой и статистической отчетности.

Эти задачи решаются с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту.

Основными путями поступления основных средств в компанию являются:

приобретение за плату у поставщиков;

создание (сооружение) подрядным или хозяйственным способами;

безвозмездное поступление от других юридических и физических лиц (получение по договору дарения);

внесение в уставный капитал компании учредителями (участниками, акционерами) в качестве вклада;

поступление по договору финансовой аренды (договору лизинга);

поступление по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (в результате товарообменных операций)

Учетной политикой компании определяется порядок оприходования основных средств, состав комиссии, осуществляющей осмотр и приемку объектов, их обязанности и порядок оформления соответствующей документации.

В соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и пунктом 16 Правил ведения бухгалтерского учета бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Формы или требования к первичным документам, применяемым для оформления операций или событий, утверждаются уполномоченным органом и (или) Национальным Банком Республики Казахстан в соответствии с законодательством Республики Казахстан (пункт 2 статьи 7 Закона). Первичные документы составляются на государственном и (или) русском языках (пункт 24 Правил ведения бухгалтерского учета).

Типовые формы первичных документов утверждены приказом Министра финансов Республики Казахстан 20 декабря 2012 года № 562. Зачисление отдельных объектов в состав основных средств оформляется Актом приемки-передачи долгосрочных активов (ф. № ДА-1).

При оформлении приемки основных средств акт составляется в 1 экземпляре на каждый отдельный объект приемочной комиссией, назначенной руководителем субъекта. Как правило, в состав комиссии включается представитель технического отдела, бухгалтер по основным средствам или материальной группы, а так же лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Председатель и остальные члены постоянно действующей комиссии также утверждаются ежегодно руководителем компании.

Составление общего акта, оформляющего приемку-передачу нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и других однотипных объектов, имеющих одинаковую стоимость и принятых в одном периоде.

В Акте приемки передачи долгосрочных активов (ф. № ДА-1) помимо обязательных реквизитов, комиссия отражает срок полезного использования объекта. Срок полезного использования основных средств определяется компанией самостоятельно при принятии объекта к учету, исходя из технических условий его эксплуатации, норм, установленных компанией или других условий.

Согласно пункту 6 МСФО (IAS) 16 срок полезного использования - это:

· период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или

· количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.

Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощность и физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Поэтому срок полезного использования актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Оценка срока полезной службы актива является предметом профессионального суждения, основанного на опыте работы компании с аналогичными активами.

Если по поводу актива нет опыта, срок его службы определяется соответствующими специалистами. При этом необходимо учитывать следующие факторы:

· ожидаемая интенсивность использования актива (предполагаемая мощность или физическая производительность);

· предполагаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количество смен); естественных условий и влияния агрессивной среды; программы ремонта и обслуживания, принятые в компании; условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

· техническое устаревание и утрата возможности в рамках действующей технологии конкурировать с новыми техническими образцами аналогичного по назначению имущества;

· моральный износ, в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

· юридические (нормативно-правовые) или аналогичные ограничения на использование актива (например, срок аренды);

· инвестиционную политику компании и график замены устаревшего оборудования и другие

Акт приемки передачи долгосрочных активов (ф. № ДА-1) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем Товарищества или лицами на то уполномоченными. Пример заполненной формы Акта приемки передачи долгосрочных активов (ф. № ДА-1) в приложении № 1.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств выписывается Накладная на внутреннее перемещение долгосрочных активов (ф. № ДА-4) в 2-х экземплярах (для лица, сдающего и принимающего объект). В Накладной обязательно указывается первоначальная стоимость, накопленная амортизация, накопленные убытки от обесценения, ликвидационная стоимость (если есть), срок службы объекта. На основании этих данных принимающая сторона делает проводки по поступлению актива и по отражению накопленной амортизации и убытков от обесценения, при начислении амортизации используются те же сроки полезной службы и ликвидационная стоимость.

В Акте приемки передачи долгосрочных активов (ф. № ДА-1) и всех других регистрах и документах по учету наличия и движения основных средств отражают присвоенные объектам основных средств инвентарные номера.

Аналитический учет основных средств ведется в бухгалтерии в инвентарных карточках, которые открывают на каждый инвентарный объект, за исключением однотипных предметов. Эти предметы допускается учитывать на одной инвентарной карточке. Карточки заполняют на основе актов на поступившие основные средства, технических паспортов и других документов. Записи о законченных работах по ремонту, достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации объекта вносятся в карточки на основании Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных (модернизированных) активов (ф. № А-5).

Установлена единая типовая форма Инвентарной карточки учета долгосрочных активов (ф. № ДА-2). При заполнении инвентарной карточки бухгалтер обязательно столкнется с графой 13 Ликвидационная стоимость. Как ее определить и можно ли вообще ничего не ставить в этой графе, то есть по умолчанию принять ликвидационную стоимость равную нулю.

На самом деле, ликвидационная стоимость объектов основных средств на практике может быть незначительной, и поэтому она не будет играть существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости. Если же ликвидационная стоимость существенна, то она определяется на дату приобретения и начала эксплуатации объекта. Имеются определенные трудности при определении ликвидационной стоимости в момент поступления объекта, так как спрогнозировать условия, в которых будет использован данный объект основных средств, сегодня является проблематичным. Решение этой проблемы каждая компания должна определить в своей учетной политике.

Обычно ликвидационная стоимость определяется как ожидаемые выгоды от актива в ценах на день поступления объектов в эксплуатацию. Либо ликвидационную стоимость объекта определяет приемочная комиссия путем визуальной оценки его технического состояния и исходя из норм эксплуатации отдельных частей, узлов и деталей. Либо ликвидационная стоимость объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости (процент к себестоимости). В этом случае бухгалтерии компании необходимо проанализировать списание объектов основных средств в предыдущие периоды и определить, какой процент от стоимости списываемых объектов составляют полученные запасные части, лом и отходы. В зависимости от специфики деятельности компании ликвидационная стоимость может составить от 0,1 до 2 и более процентов.

Бухгалтер компании должен помнить, что согласно пункту 51 МСФО (IAS) 16, компания должна анализировать ликвидационную стоимость и срок полезного использования объектов основных средств, как минимум, на каждую годовую отчетную дату. В случае если результаты анализа отличаются от результатов предыдущих оценок, компания должна соответствующим образом скорректировать ликвидационную стоимость или срок полезного использования. То есть, срок полезного использования объекта основных средств должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого компания предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Пример заполненной формы Инвентарной карточки учета долгосрочных активов (ф. № ДА-2) в приложении № 2.

Для учета арендованных объектов основных средств применяется Карточка учета арендованных (долгосрочно-арендованных) основных средств (ф. ОС-1).

Заполненные инвентарные карточки регистрируются в Описях инвентарных карточек по учету основных средств, которые ведутся в одном экземпляре по каждой классификационной группе. Типовой формы данного документа нет, но согласно пункту 3 статьи 7 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности (с учетом изменений на 09.04.2016 года), первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены, компании разрабатывают самостоятельно. Они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (формы);

дату составления;

наименование компании, от имени которой составлен документ;

содержание операции или события;

единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);

наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления;

идентификационный номер.

В зависимости от характера операции или события, требований нормативных правовых актов Республики Казахстан и способа обработки учетной информации, если это не противоречит законодательству Республики Казахстан, в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты (пункт 3-1 статьи 7 Закона).

Таким образом, если типовые формы первичных документов, предусмотренные приказом 20 декабря 2012 года № 562, не полностью удовлетворяют потребности компании, она может самостоятельно разработать форму Описи инвентарных карточек по учету основных средств, взяв за основу Опись инвентарных карточек по учету биологических активов типовой формы Инв-15.

Пример заполненной формы Описи инвентарных карточек по учету основных средств в приложении № 3.

Все основные средства, закрепленные за материально ответственными лицами в разрезе подразделений (отделов, цехов) компании, заносят в инвентарные списки долгосрочных активов (ф. № Инв-12). Списки находятся у материально ответственных лиц и используются ими для оперативных целей. Данные о стоимости основных средств в списках и инвентарных карточках должны соответствовать. По месту нахождения (эксплуатации) учет основных средств может вестись во вторых экземплярах инвентарных карточек, которые выписывает бухгалтерия.

Пример заполненной формы Инвентарного списка долгосрочных активов (ф. № Инв-12) в приложении № 4.

Учет основных средств ведется на активных инвентарных счетах раздела 2 подраздела 2400 «Основные средства» (счета 2410). Разрабатывая рабочий план счетов на основании Типового плана счетов, утвержденного Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185, каждая компания может открыть любой синтетический счет, присвоив ему соответствующее название. Например, рабочий план счетов может содержать следующие синтетические счета: 2411 «Земля», 2412 «Здания и сооружения», 2413 «Машины и оборудование, передаточные устройства» и так далее. Расходы по формированию себестоимости строящихся объектов учитываются на счете 2930 «Незавершенное строительство», к которому в рабочем плане счетов также могут быть открыты синтетические счета.

Типовые операции по учету объектов основных средств

 Объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости (пункт 15 МСФО (IAS) 16). Определение себестоимости объектов основных средств при разных способах поступления объектов в компанию имеет свои особенности.

Приобретение основных средств за плату

При приобретении объекта основных средств за плату, в себестоимость такого объекта включают (пункт 16 МСФО (IAS) 16):

цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства компании;

предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода.

Таким образом, в себестоимости основных средств капитализируются (включаются) все прямые затраты компании (трудовые, материальные и прочие) понесенные компанией при приобретении основных средств. Примерами прямых затрат являются (пункт 17 МСФО (IAS) 16):

затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 Вознаграждения работникам), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

затраты на подготовку площадки;

первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

затраты на установку и монтаж;

затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования); и

выплаты за оказанные профессиональные услуги.

Но прямые затраты - это только часть затрат, формирующих себестоимость основных средств. Существуют различные подходы к учету косвенных затрат, которые квалифицируются как капитализируемые, то есть те, которые должны быть включены в себестоимость основных средств. Решение вопроса о разделении косвенных затрат на относящиеся к затратам по созданию актива и включаемые в общие административные расходы, которые в соответствии с МСФО учитываются как расходы текущего отчетного периода, относятся МСФО к области профессионального суждения.

Примерами затрат и доходов, не относимых к затратам на объект основных средств и не включаемых в их стоимость, являются затраты и доходы не связанные с их созданием или приобретением (пункт 19 МСФО (IAS) 16):

затраты на открытие нового производственного комплекса. Если компания планирует открыть цех по производству зефира в шоколаде на условиях операционной аренды, но не может начать работы по переоборудованию помещения до тех пор, пока она не получит соответствующие права на помещение, то арендные платежи, понесенные в период проведения работ, следует относить на расходы по мере их возникновения;

затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала). Так, первоначальные затраты компании в связи с получением разрешения на ведение бизнеса в другом регионе не включаются в себестоимость размещаемых основных средств. Также не включаются в себестоимость объектов основных средств затраты по выполнению технико-экономического обоснования принятия решения об инвестировании в строительство или приобретение какого либо объекта; и

административные и прочие общие накладные расходы.

В соответствии с пунктом 20 МСФО (IAS) 16 включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства компании. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или перемещении объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств:

затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;

первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, производимую при помощи этого объекта;

затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности компании.

Иногда объекты основных средств, полностью готовые к использованию, на начальных этапах не эксплуатируются или работают не с полной запланированной нагрузкой. Это может быть связано с технологическими или организационными особенностями производственного процесса, непредвиденными задержками введения объекта в эксплуатацию. Тогда компания может нести временные убытки, и такие убытки капитализации не подлежат. Например, когда в случае приобретения и установки нового оборудования для производства новой продукции (перфорированных полиэтиленовых труб) компания эксплуатирует его не в полном объеме, в силу задержки процесса обучения персонала работе на этом оборудовании. Кроме того, возможно, что новый вид продукции, производимый на этом оборудовании, пока не нашел достаточно широкого распространения. Соответствующие первоначальные операционные убытки подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках.

Бухгалтер должен помнить, что согласно пункту 23 МСФО (IAS) 16 себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учете.

Ситуация. Компания приобрела земельный участок с расположенным на нем зданием за 22 100000 тенге. Стоимость услуг агента по недвижимости - 76 440 тенге и юриста по составлению договора - 66 300 тенге. Расходы по сносу здания - 93 600 тенге, доход от реализации товарно-материальных ценностей, полученных при разработке здания, - 27 300 тенге, расходы по очистке и выравниванию участка - 14 196 тенге. Требуется определить затраты, которые войдут в первоначальную стоимость приобретенного земельного участка.

Решение: В себестоимость земельного участка включаются:

контрактная цена покупки (цена приобретения, указанная в счете);

расходы по заключению сделки и приобретения права собственности, включая комиссионные расходы по сделкам с недвижимостью и гонорары юристов, а также просроченные налоги;

расходы по осмотру участка;

расходы по подготовке земли к конкретному использованию (очистка, выравнивание, снос старых строений за вычетом поступлений от реализации, если таковая имела место), если подобные улучшения имеют неограниченный срок эксплуатации.

Не включаются в себестоимость земли расходы по улучшению и обустройству территории, имеющие ограниченный срок эксплуатации (формирование ландшафта, сооружение улиц, тротуаров, подземных коммуникаций, оборудование торговых мест, строительство ограждений, стоянок и т.п.). Эти улучшения земли должны учитываться отдельно от земли, так как они являются амортизируемой статьей согласно пункту 59 МСФО (IAS) 16.

Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка составит 22 323 236 тыс. тенге (22 100 000 + 76 440 + 66 300 + (93 600 - 27 300) + 14 196).

Ситуация. Компания приобретает производственное оборудование за 996 800 тенге (в том числе НДС 12%). Компанией были понесены дополнительные расходы: доставка - 41 321 тенге и установка - 39 732 тенге. Общие административные расходы за период составили 79 464 тенге. Из них выделить расходы, непосредственно связанные с приобретением основного средства не представляется возможным.

Решение. Себестоимость производственного оборудования составит 971 053 тенге (996 800 - 106 800 + 41 321 + 39 732).

Общие административные расходы будут признаны расходами периода.

Ситуация. В июне приобретен легковой автомобиль Volkswagen Jetta стоимостью 4 324 300 тенге и грузовой автомобиль Isuzu Forward стоимостью 17 850 000 тенге Стоимость автомобилей включает НДС 12%. Требуется отразить в бухгалтерском учете данную хозяйственную операцию.

Решение. Прежде чем отразить данную операцию в бухгалтерском учете, необходимо обратиться к Налоговому кодексу. В соответствие с подпунктом 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Республики Казахстан, налог на добавленную стоимость не засчитывается, если подлежит уплате в связи с получением легковых автомобилей учтенных (учитываемых) в качестве основных средств. В соответствие с пунктом 2 статьи 100 Налогового кодекса налог на добавленную стоимость не подлежащий отнесению в зачет, учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг. Таким образом, при оприходовании приобретенного автомобиля, его стоимость будет включать НДС. В бухгалтерском учете операция приобретения автомобилей должна быть отражена следующими записями: на фактическую себестоимость приобретенного

легкового автомобиля Volkswagen Jetta (включая НДС)

Дебет 2410 Основные средства - 4 324 300 тенге

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 4 324 300 тенге

грузового автомобиля Isuzu Forward

Дебет 2410 Основные средства - 15 937 500 тенге

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость - 1 912 500 тенге

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 17 850000 тенге

произведена оплата согласно счету поставщика

Дебет 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 22 174300 тенге

Кредит 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах - 22 174 300 тенге

См. Видеокурс «Начинающий бухгалтер». Урок 2 «Учет основных средств»

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.