Учебные материалы по теме «Приобретение объектов основных средств с отсрочкой платежа и самостоятельно созданные объекты» (Урок 3) (Е. Михалева, 13 декабря 2016 г.)

Е. Михалева, аудитор, директор ТОО НАК «Оптиум-Аудит»

УЧЕБНЫЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ «ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ С ОТСРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА И САМОСТОЯТЕЛЬНО СОЗДАННЫЕ ОБЪЕКТЫ» (УРОК 3)

Компания может приобретать основные средства на условиях отложенного расчета. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 (пункт 23 МСФО (IAS) 16).

Согласно пункту 23 МСФО (IAS) 16 независимо от схемы оплаты приобретенного объекта основных средств, себестоимостью является его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания, то есть она равна сумме денежных средств, которую необходимо было бы заплатить за объект на дату приобретения. Это означает, что проценты за отсрочку платежа, то есть фактически проценты за кредит, который получает компания, приобретающая основные средства, не должен включаться в их себестоимость.

Таким образом, расчет себестоимости основных средств отличается от расчета величины финансового обязательства.

Ситуация. Приобретено складское помещение. В соответствии с договором покупатель должен уплатить 17 000 000 тенге в течение месяца с момента оформления сделки купли-продажи. Договором предусматривается отсрочка в течение 6 месяцев с момента оформления сделки. Стоимость объекта при этом повышается на 6,0%. Компания покупатель воспользовалась 6-ти месячной отсрочкой. Требуется произвести необходимые бухгалтерские записи по приобретению объекта основных средств.

Решение. В случае приобретения объекта основных средств (складского помещения) с условием оплаты в течение месяца с момента оформления сделки за 17 000 000 тенге, его себестоимость будет равна 17 000 000 тенге. В соответствии с МСФО (IAS) 16 данный объект основных средств (складское помещение) приобретен за 18 020 000 тенге (17 000 000 × 6% + 17 000 000) с отсрочкой платежа на 6 месяцев. Себестоимость объекта будет составлять те же 17 000 000 тенге, а разность в размере 1 020 000 распределяется равномерным методом или методом ставки процента на 6 месяцев и относится на расход каждого из шести месяцев. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 2410 Основные средства - 17 000 000 тенге

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 17000000 тенге

Ежемесячно (18 020 000 - 17 000 000): 6 мес. = 170 000 или по методу эффективной % ставки

Дебет 7310 Расходы по вознаграждению

Кредит 3380 Краткосрочные вознаграждения к выплате или 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам

Ситуация. Компания приобрела недостроенное здание офиса за 12 500 000 тенге (стоимость без НДС) в январе с условием отсрочки платежа на 3 года. В качестве обеспечения залога выступает само здание. Рыночная ставка по операциям такого уровня риска (среднерыночная процентная ставка по трехлетним кредитам) - 15% годовых.

Решение. Если рыночная ставка по операциям такого уровня риска (среднерыночная процентная ставка по трехлетним кредитам) - 15% годовых, то стоимость здания, признаваемого квалифицируемым активом (актив, отвечающий определенным требованиям) в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» на дату приобретения составляет 8 218 750 тенге (12 500 000 × 0,6575). В данной ситуации для расчетов используются данные таблицы дисконтирования С 1 Текущая стоимость $1 за период. В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

В январе (на дату приобретения)

Дебет 2930 Незавершенное строительство/ субсчет Здание - 8 218 750 тенге

Кредит 4110 Долгосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 8 218 750 тенге

На 31 декабря (дату составления финансовой отчетности)

В результате сокращения срока дисконтирования в стоимость строящегося здания будет капитализирована сумма 1 232 500 тенге (12 500 000 × 0,7561 = 9 451 250 - 8 218 750)

Дебет 2930 Незавершенное строительство/ субсчет Здание - 1 232 500 тенге

Кредит 4110 Долгосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 1 232 500 тенге

Самостоятельно созданные основные средства

Любая казахстанская компания может самостоятельно сооружать объекты основных средств. Объектами, вводимыми при строительстве, являются здания, сооружения со всеми относящимися к ним обустройствами, оборудованием, а также при необходимости с прилегающими к ним инженерными сетями, объектами внешнего благоустройства и другими. Процесс строительства начинается с планирования, которое осуществляется на базе имеющихся смет на строительство и определения источников его финансирования, а завершается вводом построенных объектов в эксплуатацию, после чего затраты на строительство приобретают форму себестоимости введенных основных средств.

Согласно пункту 22 МСФО (IAS) 23 себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива. Соответственно, при определении такой себестоимости исключаются внутренние доходы. Аналогичным образом, в себестоимость актива не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии признания процентов в качестве компонента балансовой стоимости самостоятельно произведенного объекта основных средств.

К расходам, формирующим себестоимость объекта, вводимого строительством, относятся затраты на строительные работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и другие расходы в соответствии с утвержденной сметой на строительство. Так, в стоимость строящегося объекта (зданий, сооружений) включают все необходимые затраты (материалы; оплата труда; часть накладных и косвенных расходов; оплата услуг архитекторов; расходы на страхование в период строительства; услуги адвокатов; проценты по кредитам, предоставленным на сооружение объекта в течение периода строительства; стоимость разрешения на строительство), а также услуги подрядчиков и затраты, необходимые для подготовки сооружаемого объекта к эксплуатации.

Согласно пунктам 16 и 18 МСФО 16 в стоимость строящегося объекта также включаются оценочные затраты по демонтажу и удалению актива и восстановлению природных ресурсов на занимаемом им участке в размере признаваемого соответствующего резерва (провизии), величина которого оценивается в соответствии с МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Резерв (провизию) на демонтаж рассчитывают если прогнозируемая сумма затрат на демонтаж и удаления актива значительна для компании.

Расчет величины резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и в некоторых случаях по результатам заключения независимых экспертов. Если влияние временной стоимости денег существенно, сумма резерва должна представлять собой дисконтированное значение затрат, которые ожидается понести для погашения обязательства. Ставка дисконтирования должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для данного класса обязательств.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью:

Дебет 2410 Основные средства

Кредит 4240 Прочие долгосрочные оценочные обязательства/субсчет Резерв по выводу из эксплуатации

Порядок учета затрат, перечисленных выше, зависит от того, каким способом ведется строительство - подрядным (то есть силами подрядной организации, специализирующейся на выполнении строительных работ) или хозяйственным (то есть собственными силами компании застройщика).

В соответствии с критериями признания объекта основных средств в качестве актива, компания должна надежно определить стоимость актива, который будет полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесет экономические выгоды в будущем. Если общая стоимость строительства объекта превышает рыночную стоимость аналогичного актива (с учетом особенностей), то разница должна признаваться как убыток.

Ситуация. Компания ведет строительство подсобого помещения. За разработку проекта оплачено 174 720 тенге (в т. ч. НДС 12%). Часть строительных работ выполнена подрядчиком, которые выставили счет за произведенные работы в размере 13 809 152 тенге (в т. ч. НДС 12%). Остальные работы были выполнены собственными силами компании: стоимость использованных строительных материалов - 2 730 000 тенге, заработная плата строительных рабочих - 819 000 тенге. По данным эксперта-оценщика стоимость строительства аналогичных объектов (с учетом особенностей строительства) - 16 300 000 тенге.

Решение. В приведенной ситуации бухгалтером компании-заказчика должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:

Стоимость работ выполненных подрядной строительной организацией

Дебет 2930 Незавершенное строительство - 12 329 600 тенге

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость - 1 479 552 тенге

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 13 809 152 тенге

2. Стоимость проектно-сметных работ

Дебет 2930 Незавершенное строительство - 156 000 тенге

Дебет 1420 Налог на добавленную стоимость - 18 720 тенге

Кредит 3310 Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам - 174720 тенге

3. Заработная плата строительных рабочих

Дебет 2930 Незавершенное строительство - 819 000 тенге

Кредит 3350 Краткосрочная задолженность по оплате труда - 819 000 тенге

4. Отчисления от заработной платы (сумма взята условно) - 64 600 тенге

Дебет 2930 Незавершенное строительство

Кредит 3210 Обязательства по социальному страхованию

Кредит 3150 Социальный налог

Стоимость израсходованных строительных материалов

Дебет 2930 Незавершенное строительство - 2 730 000 тенге

Кредит 1350 Прочие запасы/субсчет Строительные материалы - 2 730 000 тенге

По окончании работ на основании акта ввод объекта в эксплуатацию

Дебет 2410 Основные средства/субсчет Здания и сооружения - 16 099 200 тенге

Кредит 2930 Незавершенное строительство - 16 099 200 тенге

По данным эксперта-оценщика стоимость строительства аналогичных объектов (с учетом особенностей строительства) - 16 300 000 тенге, фактические затраты на строительство составили 16 099 200 тенге. Что же делать с разницей в 200 800 тенге (16 300 000 - 16 099 200)? Учетная политика каждой казахстанской компании базируется на принципах бухгалтерского учета. Одним из них является принцип осмотрительности (консерватизма) или меньшей оценки, соблюдение которого предполагает введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений в условиях неопределенности, так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы - занижены. Основные средства - это актив компании, и так как фактические затраты на строительство являются наименьшими, они должны приниматься в качестве себестоимости объекта основных средств.

Плодоносящие растения (плодовые культуры) учитываются в том же порядке, что и создаваемые собственными силами объекты основных средств до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования в соответствии с намерениями руководства. Соответственно, термин «строительство» в МСФО (IAS) 16 необходимо рассматривать как охватывающий деятельность, необходимую для выращивания плодовых культур до наступления момента, когда они будут находиться в том месте и в том состоянии, которые необходимы для их использования в соответствии с намерениями руководства (пункт 22 А МСФО (IAS) 16).

См. Видеокурс «Начинающий бухгалтер». Урок 3 «Приобретение объектов основных средств с отсрочкой платежа»

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.