Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета 17 "Учет аренды", утвержденные приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан от 31 декабря 1997 г. N 456

Общие положения

1. Аренда - предоставление арендодателем арендатору за плату имущества во временное владение и пользование.

2. Форму аренды определяет сущность сделки. Аренда классифицируется на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя.

3. Стоимость реализации - сумма, за которую имущество может быть обменено между осведомленными, готовыми к сделке независимыми сторонами.

По стоимости реализации оцениваются активы при заключении арендных соглашений.

4. Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору и если соблюдается по крайней мере одно из следующих условий:

1) срок аренды составляет не менее 80% срока полезного использования арендованного имущества, если только он не начинается в пределах последних 20% срока службы актива.

Если же договор аренды заключается по истечении этого периода, то такая аренда классифицируется как текущая:

ПРИМЕР

Срок полезного использования автомашины 5 лет. Аренда признается финансируемой, если договор аренды заключен на срок не менее чем 4 года (5 х 80% : 100%), что составляет 80% срока использования.

2) дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет не менее 90% от стоимости реализации сданного в аренду имущества;

ПРИМЕР

Стоимость реализации арендуемого актива составляет 200,0 тыс. тенге. По договору финансируемой аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей не может быть менее 180,0 тыс. тенге (200 х 90%: 100%).

3) в конце срока аренды остаточная стоимость актива не может быть более 20% стоимости реализации на момент заключения договора аренды;

4) при переходе права собственности на арендуемые активы арендатор обладает правом выкупа по фиксированной цене, определяемой в начале срока аренды.

5. Текущая аренда - любая другая аренда, которая не соответствует условиям финансируемой.

ПРИМЕР

Заключен договор на право аренды офиса сроком на 3 года. Срок эксплуатации здания 20 лет. Аренда классифицируется как текущая.

6. Арендные платежи, кроме заранее оговоренных в договоре минимальных арендных платежей, гарантированных арендодателю, могут включать дополнительную оплату со стороны арендатора за оказанные услуги: освещение, отопление, связь и т.п.

7. Неотменяемая (безотзывная) аренда - это аренда, которую можно прервать только в случаях:

появления какого-то непредвиденного события;

с разрешения арендодателя;

в случае заключения нового арендного договора на то же или подобное имущество с тем же арендодателем;

если в начале срока аренды выплачивается дополнительная сумма, которая является достаточной компенсацией за прекращение аренды.

8. Срок аренды - неотменяемый период времени, на который арендатор заключает договор на аренду имущества, а также любые другие последующие периоды, в течение которых возможно продление сроков аренды с дальнейшей оплатой или без нее, на что арендатор имеет право выбора, которое оговорено в начале срока аренды.

9. Началом срока аренды является дата подписания договора на аренду.

ПРИМЕР

Договор на аренду оборудования по производству товаров народного потребления подписан 1 июля 199Х года. В договоре оговорены условия о том, что он вступает в силу с момента монтажа этого оборудования и сдачи его в эксплуатацию.

Акты на приемку выполненных работ подписаны 1 октября 199Х г. Отражение системных записей в бухгалтерском учете по арендным операциям производится по состоянию на 1 июля 199Х года.

Учет аренды в финансовых отчетах арендаторов

Финансируемая аренда

10. В бухгалтерском балансе арендуемое имущество учитывается как актив, а причитающиеся к уплате минимальные арендные платежи - как обязательства. Арендатор учитывает активы и обязательства в начале аренды по более низкой из двух оценок: по стоимости реализации или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже стоимости реализации.

ПРИМЕР

По условиям договора арендуется оборудование, на начало срока аренды его стоимость реализации составила 100000 тенге, дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей - 125000 тенге, актив отражается в балансе по стоимости реализации 100000 тенге, обязательства по будущим арендным платежам - в сумме 100000. Выплата вознаграждений в сумме 25000 тенге признается как текущие расходы.

11. Минимальные арендные платежи - платежи, которые арендатор должен осуществлять в течение срока аренды (за минусом стоимости услуг и налогов, которые должен оплатить арендодатель и которые должны быть ему возмещены), а также:

со стороны арендатора - любые суммы, гарантированные им, или стороны, связанной с ним;

со стороны арендодателя - любая остаточная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором либо стороной, связанной с ним, или независимой третьей стороной, имеющей возможность финансового обеспечения этой гарантией.

Для определения минимальных арендных платежей, подлежащих выплате, по каждому сроку платежа применяется следующая формула:

        


                       К х N


             Р = -----------------, где


                   1 - (1 + N)-t


             Р - минимальные арендные платежи,  подлежащие  выплате  за  отчетный


        период;


             N - предусмотренная  процентная  ставка  или  приростная  процентная


        ставка на заемный капитал арендатора;


             К - стоимость реализации арендуемого имущества;


             t - количество сроков выплаты.

ПРИМЕР

ТОО "Арай" и МВП "Женис" заключили договор финансируемой аренды оборудования на следующих условиях:

1) оборудование арендовано на 5 лет;

2) стоимость реализации оборудования на начало аренды составляет 110 тыс. тенге;

3) в конце срока аренды право собственности остается за арендодателем;

4) негарантированная остаточная стоимость оборудования (определенная в начале аренды) составит 10 тыс. тенге;

5) арендатор принимает к учету оборудование по стоимости 100 тыс. тенге (110000 - 10000);

6) предусмотренная процентная ставка - ставка дисконта для определения дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей 12,5%.

Оформляем условия аренды в таблицу.

Расчет по минимальным арендным платежам

        


        ---------------------------------------------------------------------------------------------------


             Период  | Непогашенные|Минимальные | Вознагражде-| Плата в


                     |арендные обя-|арендные    |ния по преду-|погашение


                     |зательства   |платежи     |смотренной   |арендных


                     |             |            |процентной   |обязательств


                     |             |            |ставке  12,5 |(гр.3-гр.4)


        ---------------------------------------------------------------------------------------------------


               1            2            3            4              5


        ---------------------------------------------------------------------------------------------------


             1 год       100000        25000           0            25000


             2 год        75000        25000        9375            15625


             3 год        59375        25000        7422            17578


             4 год        41797        25000        5225            19775


             5 год        22022        25000        2978            22022


              х            х          125000       25000           100000


        ---------------------------------------------------------------------------------------------------

Согласно примеру арендатором гарантируются минимальные арендные платежи за арендованное имущество в сумме 125000 тенге с ежегодной их выплатой в размере 25000 тенге.

12. Расходы по выплате вознаграждения определяются исходя из предусмотренной или приростной процентной ставки (в зависимости от того, какая из них использовалась при заключении договора аренды), применяемой к стоимости непогашенных арендных обязательств каждого отчетного периода.

ПРИМЕР

По данным, приведенным по данным в пункте 11 (таблица "Расчет по минимальным арендным платежам", графа 4), выплата вознаграждения по предусмотренной процентной ставке составила по срока платежей:

             во второй год - 9375 тенге


             (75000 х 12,5%: 100%);


             в третий год - 7422 тенге


             (59375 х 12,5%: 100%);


             в четвертый год - 5225 тенге


             (41797 х 12,5%: 100%);


             в пятый год - 2978 тенге


             (22022 х 12,5%: 100%).

13. Предусмотренная процентная ставка при аренде - ставка дисконта, которая определяет:

дисконтированную стоимость имущества в начале аренды для определения минимальных арендных платежей;

негарантированную остаточную стоимость в начале аренды по текущей стоимости.

Предусмотренную процентную ставку можно определить исходя из:

уровня коэффициентов инфляции стоимости активов, рассчитываемых органами статистики;

движения рыночных цен на подобные активы;

рассчитываемых соответствующими органами индексов цен.

14. Если предусмотренную процентную ставку невозможно определить практически, используется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.

Приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора:

процентная ставка, которую должен будет заплатить арендатор за подобную аренду,

или ставка, которую примет арендатор в начале аренды за пользование кредитом на такой же период для покупки актива.

ПРИМЕР

Арендатор приобретает в собственность имущество по текущей стоимости 100000 тенге, для чего берет кредит в банке под 10% годовых.

При заключении договора на аренду для определения минимальных арендных платежей практически невозможно определить предусмотренную процентную ставку. Исходя из этого в договоре на аренду может использоваться приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора в размере 10%.

15. Плата в погашение арендных обязательств определяется как разница между минимальными арендными платежами и расходами по выплате вознаграждения.

ПРИМЕР

Исходя из данных, приведенных в пункте 11 (таблица "Расчет по минимальным арендным платежам", графа 5), в погашение арендных обязательств за соответствующие периоды составляет:

             во второй год - 15626 тенге


             (25000 - 9375);


             в третий год - 175782 тенге


             (25000 - 7422);


             в четвертый год - 19775 тенге


             (25000 - 5225);


             в пятый год - 22022 тенге


             (25000 - 2978).

16. Начисление износа на арендованные активы производится арендатором. Расходы по амортизации и выплате вознаграждения признаются в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды.

Начисление износа на арендованное имущество производится в соответствии с методами, предусмотренными стандартом бухгалтерского учета 6 "Учет основных средств".

17. Если нет достаточной уверенности в том, что к концу срока аренды право собственности перейдет к арендатору, на актив должна быть полностью начислена вся сумма износа в течение более короткого из двух периодов: срока аренды или срока его полезного использования.

ПРИМЕР

ТОО "Мир" арендует оборудование у ТОО "Арай" на срок 5 лет. По условиям договора аренда классифицируется как финансируемая. Срок полезного использования оборудования 8 лет. В условиях договора не предусмотрено, что право собственности переходит к арендатору, поэтому износ начисляется за период срока аренды прямолинейным методом, исходя из стоимости оборудования, учитываемого в балансе (100000 тенге), и срока аренды - 20% в год (100000 х 5 лет : 100%).

Текущая аренда

18. Признание расходов по текущей аренде арендатором производится на систематической основе в каждом отчетном периоде.

ПРИМЕР

Субъектом заключен договор на текущую аренду офиса и производственного цеха по изготовлению товаров народного потребления сроком на 18 месяцев с 1.04.96 года. Арендные платежи за аренду офиса составляют 216000 тенге на весь срок аренды, за производственный цех 1098000 тенге.

В финансовой отчетности арендатора за 1996 год минимальные арендные платежи признаются расходами периода в сумме 108000 тенге в части оплаты за аренду офиса (216000 : 18 х 9) и как производственные расходы в сумме 549000 тенге при оплате арендных платежей за производственное оборудование (1098000 : 18 х 9).

Учет аренды в финансовых отчетах арендодателей

Финансируемая аренда

29. Реализация имущества с последующей его арендой подразумевает продажу имущества с передачей его в аренду этому же субъекту.

Учет арендных операций при продаже активов с последующей арендой ведется в зависимости от вида аренды.

30. Если сделка по продаже имущества с последующей арендой приводит к финансируемой аренде, любой доход, превышающий балансовую стоимость реализованного имущества, признается в течение всего срока аренды.

ПРИМЕР

Заключен договор на продажу имущества с последующей его арендой. По условиям договора сделка классифицируется как финансируемая аренда. Балансовая стоимость имущества - 905000 тенге. Стоимость, по которой имущество реализовано, составляет 1005500 тенге. Превышение дохода над балансовой стоимостью имущества - 100500 тенге (1005500 - 905000).

В бухгалтерском учете 100500 тенге учитываются как отсроченный доход от продажи актива, который признается в течение всего срока аренды равными долями по 20100 в год (100500 : 5 лет).

31. Если же сделка по реализации имущества с последующей арендой приводит к текущей аренде, а арендные платежи и стоимость реализации устанавливаются исходя из текущей стоимости, то любой доход или убыток следует признавать в момент сделки так же, как при обычной реализации имущества. Если стоимость реализации не соответствует текущей стоимости, то полученный доход (сумма превышения над текущей стоимостью имущества) или убыток (сумма, полученная в результате реализации ниже текущей стоимости) следует отсрочить и признавать в течение арендного периода.

ПРИМЕР

Заключен договор на продажу здания с получением обратно в аренду. По условиям, предусмотренным в договоре, аренда классифицируется как текущая. Срок аренды - 5 лет. Стоимость реализации - 550000 тенге, текущая стоимость здания - 450000 тенге. В этом случае доход должен быть отсрочен и признан на протяжении всего срока аренды по 20000 тенге в год (100000 : 5).

Если же текущая стоимость здания составит 600000 тенге, то полученный убыток в сумме 50000 тенге необходимо признавать в течение срока аренды по 10000 тенге в год.