Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета 15 "Отражение в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности", утвержденные приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан от 31 декабря 1997 г. N 459
Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета 15 "Отражение в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности", утвержденные приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан от 31 декабря 1997 г. N 459
Общие положения
1. Совместная деятельность - деятельность, при которой две и более стороны обязуются совместно действовать для достижения общей хозяйственной цели.
2. Совместная деятельность может осуществляться в различных формах. Наиболее распространенными являются формы, к которым относятся:
а) совместно контролируемое производство;
б) совместно контролируемые активы;
в) совместно контролируемое юридическое лицо.
3. Совместный контроль - согласованное договором (соглашением) осуществление контроля за деятельностью на равноправных условиях. Деятельность, над которой совместный контроль соглашением не установлен, не может рассматриваться как совместная деятельность.
4. Отношения между участниками совместной деятельности могут быть оформлены договором о совместной деятельности, консорциальным соглашением или включаться в учредительные документы.
5. Соглашение составляется в письменной форме и включает:
а) вид совместной деятельности;
б) срок действия;
в) обязательства участников перед третьими лицами (солидарного обязательства), между участниками (исполнение взаимных обязанностей, регрессные требования) и другие предусмотренные Гражданским кодексом;
г) назначение руководящего состава;
д) внесенный участниками взнос;
ж) разделение участниками совместной деятельности продукции, дохода от реализации, расходов или результатов совместной деятельности.
6. В соглашении участники могут поручить руководство совместной деятельностью и ведение общих дел одному из участников. Этот участник действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора. Однако руководитель не контролирует совместную деятельность, а действует в рамках финансовой и хозяйственной политики, согласованной с участниками совместной деятельности.
Совместно контролируемое производство
7. Осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемого производства предполагает использование активов участников для достижения общей хозяйственной цели без образования юридического лица. При этом каждый участник совместно контролируемого производства, используя собственные основные средства, товарно-материальные запасы и другие активы в деятельности совместно контролируемого производства, продолжает нести за них ответственность и учитывать на своем балансе. Участник также берет на себя свою долю расходов по совместно контролируемому производству и находит источники финансирования, представляющие его собственные обязательства.
Деятельность совместно контролируемого производства может осуществляться участниками наряду с аналогичной деятельностью самого участника.
В соглашении о совместной деятельности предусматриваются способы распределения между участниками дохода от реализации продукции совместного производства и расходы, понесенные совместно.
ПРИМЕР
Три юридических лица организовали совместное производство самолетов. В этом случае каждый участник выполняет отдельные технологические процессы производственного цикла, такие как: изготовление двигателей, частей корпуса, сборку и т.д. При этом каждый несет свои собственные затраты и получает часть дохода от реализации самолетов, которая определяется в соответствии с условиями, предусмотренными соглашением.
Или
Трое граждан решили начать работу над изданием художественного произведения. Один предоставил для этого помещение и печатную машинку, другой принял на себя обязательство по художественному оформлению и связанные с этим расходы, третий предложил свои интеллектуальные способности. Кроме того, они могут для достижения своих целей вносить взносы деньгами. В этом случае каждый несет свою часть расходов, а по окончании работы над изданием полученный доход распределяется между участниками на согласованной основе, которой может быть вклад каждого участника, а также принятые в ходе совместного производства расходы.
8. Участники совместно контролируемого производства могут вести учетные записи по совместно понесенным расходам, полученным доходам и составлять производственные отчеты в целях оценки результатов деятельности этого производства.
9. Участник совместно контролируемого производства должен признавать в своей отдельной финансовой отчетности и в консолидированной финансовой отчетности:
а) активы, которые он контролирует, и обязательства, которые он берет на себя;
б) понесенные им расходы и свою долю дохода, которую он получает от продажи товаров или услуг, связанных с совместной деятельностью.
Совместно контролируемые активы
10. Осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемого актива предполагает совместное владение участниками активами, внесенными или приобретенными для общих целей. Активы используются всеми участниками в их основной деятельности, и каждый из них несет заранее согласованную часть понесенных расходов.
Осуществление деятельности в форме совместно контролируемого актива не предполагает образование юридического лица или другой организационной структуры, отдельной от самих участников совместной деятельности. При этом каждый участник совместно контролируемого актива определяет свой доход с учетом доли экономических выгод от использования совместно контролируемого актива.
Эта форма совместной деятельности получила распространение в нефтяной, газовой и горнодобывающих отраслях промышленности, где определенное количество организаций осуществляет совместную эксплуатацию актива.
ПРИМЕР
Определенное число нефтепроводных организаций могут совместно эксплуатировать нефтепровод для транспортировки своего собственного продукта и нести заранее согласованную часть расходов по его эксплуатации.
Или
Здание, сдаваемое в аренду, находится в долевой собственности двух физических лиц. При этом каждый участник получает долю арендной платы и несет свою долю расходов по содержанию этого здания.
11. Участники совместно контролируемого актива ведут учетные записи по расходам, понесенным участниками совместно контролируемого актива, в соответствии с их заранее согласованными долями, а также могут готовить производственные отчеты в целях оценки результатов его деятельности.
12. Каждый участник совместно контролируемых активов должен признавать в своих отдельных финансовых отчетах и в консолидированной финансовой отчетности:
а) свою долю в совместно контролируемых активах, классифицируемых в соответствии с характером активов;
ПРИМЕР
Нефтепроводящая организация, являющаяся участником совместно контролируемого актива, учитывает свою долю в совместно эксплуатируемом нефтепроводе как основные средства, а не как инвестиции. При этом стоимость основных средств определяется в размере сумм, внесенных участником в момент приобретения этого актива.
б) обязательства, которые были приняты им по совместной деятельности;
ПРИМЕР
Нефтепроводящая организация принимает обязательство по погашению задолженности за услуги, оказанные подрядной организацией в проведении текущего ремонта совместно эксплуатируемого актива.
в) свою долю обязательств, понесенных совместно с другими участниками совместной деятельности;
ПРИМЕР
Нефтепроводящая организация принимает обязательство по погашению кредита, полученного для приобретения совместно контролируемого актива.
г) доход от реализации или использования своей доли продукции, произведенной с использованием совместно контролируемого актива, вместе со своей долей понесенных расходов по совместной деятельности;
д) расходы, понесенные им в соответствии с его долей участия в совместной деятельности.
Совместно контролируемое юридическое лицо
13. Третья форма совместной деятельности предполагает образование юридического лица, в котором каждый участник имеет свою долю участия. Согласно заключенному между участниками соглашению устанавливается совместный контроль над деятельностью этого юридического лица.
14. Совместно контролируемое юридическое лицо использует активы, принимает на себя обязательства, признает понесенные расходы и определяет полученный доход. Оно совершает от своего имени сделки, привлекает капитал для финансирования своей деятельности. При этом каждый участник совместной деятельности имеет право на долю в результатах деятельности совместно контролируемого юридического лица, а также для некоторых совместно контролируемых юридических лиц предусмотрено деление между участниками конечного продукта.
Примером образования совместно контролируемого юридического лица является объединение двух или нескольких юридических лиц определенного вида деятельности путем внесения активов и обязательств каждым участником в совместно контролируемое юридическое лицо. Другим примером образования совместно контролируемого юридического лица может служить образование юридическим лицом за рубежом совместно с правительством или другой организацией в этой стране отдельного товарищества, которое совместно контролируется этим юридическим лицом и правительством или организацией.
15. Совместно контролируемое юридическое лицо ведет бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность в соответствии с нормативными правовыми актами той страны, на территории которой оно находится.
16. Участник совместно контролируемого юридического лица учитывает взнос в это юридическое лицо в своем бухгалтерском учете как инвестиции в совместно контролируемое юридическое лицо. При отражении в своих отдельных финансовых отчетах и в консолидированной финансовой отчетности доли участия в совместно контролируемом юридическом лице участник использует пропорциональную консолидацию.
17. Метод пропорциональной консолидации не используется для отражения:
а) доли участия в совместно контролируемом юридическом лице, которая приобретена с целью ее последующей реализации в ближайшем будущем;
б) доли участия в совместно контролируемом юридическом лице, которое действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих его способность переводить фонды участнику.
ПРИМЕР
При образовании совместно контролируемого юридического лица с правительством другой страны соглашением предусмотрено условие, по которому участники не должны изымать денежные средства и получать дивиденды в течение определенного времени.
18. Участник совместно контролируемого юридического лица прекращает применение пропорциональной консолидации, начиная с даты, когда совместный контроль над ней больше не существует. Это может возникнуть в случаях, когда:
участник совместно контролируемого юридического лица продает свою долю участия;
налагаются внешние ограничения на совместно контролируемое юридическое лицо (Пример. Национализация совместно контролируемого юридического лица в результате революционного переворота в стране);
совместно контролируемое юридическое лицо становится дочерним, так как участник приобрел контроль над этим юридическим лицом.
19. Доли участия, рассматриваемые в подпункте "а" и "б" пункта 17, учитываются как инвестиции в соответствии с СБУ 8 "Учет финансовых инвестиций".
Пропорциональная консолидация
20. Пропорциональная консолидация предполагает, что участник совместно контролируемого юридического лица в отдельном и консолидированном бухгалтерском балансе присоединяет к своим активам и обязательствам долю активов, которые он совместно контролирует, и долю обязательств, за которые он несет совместную ответственность, а в отдельном и консолидированном отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности в доходы и расходы включает свою долю дохода и расхода в совместно контролируемом юридическом лице.
21. Для осуществления пропорциональной консолидации используют один из двух отчетных форматов. В соответствии с первым форматом участник совместной деятельности объединяет свою долю активов, обязательств, доходов и расходов в совместно контролируемом юридическом лице с аналогичными статьями в его отдельных и консолидированных финансовых отчетах на основе построчного суммирования. Например, основные средства участника объединяются с долей основных средств этого участника в совместно контролируемом юридическом лице, а товарно-материальные запасы объединяются с долей товарно-материальных запасов и т.д.
ПРИМЕР
Участник "А", доля которого в совместно контролируемом юридическом лице составляет 40%, представляет отдельный бухгалтерский баланс, используя формат пропорциональной консолидации на основе построчного суммирования.
Рабочая таблица для составления бухгалтерского баланса по
юридическому лицу "А"
тенге
-----------------------------------------------------------------------------------
Статьи баланса | Данные из |Данные из |Данные отдельного
|баланса |баланса совм. |бухгалтерского
|участника | контр. лица |баланса
| | | из них |участника
| | | доля |
| | | уч-ка |
------------------------------------------------------------------------------------
Основные средства 100000 80000 32000 132000
Товарно-материаль-
ные запасы и т.д. 50000 30000 12000 62000
------------------------------------------------------------------------------------
В соответствии со вторым форматом участник совместно контролируемого юридического лица включает дополнительные статьи в консолидировании и отдельные финансовые отчеты для отражения своей доли активов, обязательств, доходов и расходов в совместно контролируемом юридическом лице. Например, свою долю основных средств в совместно контролируемом юридическом лице участник покажет отдельно как часть основных средств своего юридического лица или консолидированной группы.
ПРИМЕР
Вернемся к участнику "А" и предположим, что он представляет отдельный бухгалтерский баланс, используя второй формат пропорциональной консолидации.
Рабочая таблица для составления бухгалтерского баланса по
юридическому лицу "А"
тенге
----------------------------------------------------------------------------------
Статьи баланса |Данные из |Данные из |Данные отдельного
|баланса |баланса совм. |бухгалтерского
|участника | контр. лица |баланса
| | | из них |участника
| | | доля |
| | | уч-ка |
-----------------------------------------------------------------------------------
Основные средства 100000 80000 32000 100000
32000
Товарно-материаль-
ные запасы и т.д. 50000 30000 12000 50000
12000
-----------------------------------------------------------------------------------
22. Многие процедуры пропорциональной консолидации сходны процедурам консолидации по инвестициям в дочерние товарищества, которые рассматриваются в СБУ 13 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние товарищества". Одной из таких процедур является исключение балансовой стоимости инвестиций участника в совместно контролируемое юридическое лицо и доли участника совместном капитале совместно контролируемого юридического лица. Также необходимо учитывать, что финансовые отчеты участника и совместно контролируемого юридического лица, подлежащее объединению, должны быть составлены на одну и ту же дату, а в тех случаях, когда это неосуществимо, делается корректировка на изменения, происходящие между датами, которые не должны превышать трех месяцев.
Однако при осуществлении пропорциональной консолидации, независимо от применяемых форматов, не допускается погашение активов или обязательств, доходов или расходов путем вычитания других активов или обязательств, доходов или расходов.
Операции между участником и совместно контролируемым юридическим
лицом
23. Когда участник совместной деятельности вкладывает или продает активы совместно контролируемому юридическому лицу, он должен признать только ту часть дохода, связанного с этой деятельностью, которая относится к долям участия других ее участников, и признает оставшуюся часть дохода после того, как эти активы продаются независимой стороне. Участник должен признать полную сумму убытков, когда вклад или продажа свидетельствуют о снижении чистой стоимости реализации текущих активов или снижении балансовой стоимости долгосрочных активов, кроме снижения временного характера.
ПРИМЕР
Юридическое лицо "В" (участник) осуществляет совместный контроль над юридическим лицом "А" с долей участия 30%. Взнос участника при организации совместно контролируемого юридического лица составил 3060 тыс. тенге. На протяжении определенного периода времени участник реализует свой товар юридическому лицу "А" для перепродажи по цене, установленной с учетом рентабельности 10%. На начало 1998 года у юридического лица "А" осталось товаров, полученных от участника, на сумму 200 тыс. тенге. В течение года от участника поступило товаров на сумму 300 тыс. тенге и реализовано независимой стороне на сумму 400 тыс. тенге. На конец 1998 года осталось нереализованных товаров, полученных от участника, на сумму 100 тыс. тенге.
При составлении отдельных финансовых отчетов участник использует формат пропорциональной консолидации на основе построчного суммирования.
Для осуществления пропорциональной консолидации следует произвести следующие корректировки:
1) исключить влияние инвестиций в совместно контролируемое лицо и долю участника в собственном капитале этого совместно контролируемого юридического лица (3060 тыс. тенге);
2) уменьшить остатки на конец отчетного периода и увеличить себестоимость реализованной продукции на сумму 3 тыс. тенге (100тыс.х10%:100%)х30%:100 %, где 10% - процент рентабельности продукции, 100 тыс. тенге - нереализованный на конец 1998 года товар, 30% - доля участия участника в совместно контролируемом юридическом лице;
3) уменьшить нераспределенный доход предыдущих лет и себестоимость реализованной продукции отчетного периода на сумму 6 тыс. тенге (200тыс.х10%:100%)х30%:100%, где 10% - процент рентабельности продукции, 200 тыс. тенге - нереализованный на начало 1998 года товар, 30% - доля участия участника в совместно контролируемом юридическом лице.
Корректирующие записи производятся в рабочих таблицах для составления отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и бухгалтерского баланса (приложение 1)*. В целях увязки отчетов данные по строке "Нераспределенный доход отчетного периода" в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности переносятся в строку "Нераспределенный доход отчетного периода" в бухгалтерском балансе.
24. Когда участник совместной деятельности покупает активы, он не должен признавать свою долю дохода от совместных операций до тех пор, пока не перепродаст активы независимой стороне. Он должен признавать свою долю убытков, произошедших в результате этих сделок, таким же образом, как доход. Однако убытки следует признавать немедленно, когда они представляют снижение чистой стоимости реализации текущих активов или снижение балансовой стоимости долгосрочных активов, кроме снижения временного характера.
ПРИМЕР
Юридическое лицо "К" (участник) осуществляет совместный контроль над юридическим лицом "Д" с долей участия 40%. Взнос участника при организации совместно контролируемого юридического лица составил 4720 тыс. тенге. На протяжении определенного периода времени участник приобретает сырье у юридического лица "Д" по цене, сниженной на 5%. На начало 1999 года у участника осталось неизрасходованного сырья, полученного от юридического лица "Д", на сумму 300 тыс. тенге. В течение года от этого юридического лица поступило сырья на сумму 400 тыс. тенге и израсходовано на производство продукции, которая была реализована в отчетном периоде, на сумму 500 тыс. тенге. На конец 1999 года осталось неизрасходованного сырья на сумму 200 тыс. тенге, из которых 100 тыс. тенге отпущено по цене, сниженной в результате физической порчи.
При составлении отдельных финансовых отчетов участник использует второй формат пропорциональной консолидации.
Для осуществления пропорциональной консолидации следует произвести следующие корректировки:
1) исключить влияние инвестиций в совместно контролируемое лицо и долю участника в собственном каптале этого совместно контролируемого юридического лица на сумму 4720 тыс. тенге;
2) увеличить остатки на конец отчетного периода и уменьшить себестоимость реализованной продукции на сумму 2 тыс. тенге (100тыс.х5%:100%) х 40%:100%, где 5% - процент снижения цены, 100 тыс. тенге - стоимость остатков сырья, по которым снижение цен не связано с изменением чистой стоимости реализации этого сырья (200 - 100), 40% доля участия участника в совместно контролируемом лице;
3) увеличить нераспределенный доход предыдущих лет и себестоимость реализованной продукции отчетного периода на сумму 6 тыс. тенге (300тыс.х5%:100%)х40%: 100%, где 5% - снижение цены, 300 тыс. тенге стоимость неизрасходованного сырья на начало отчетного периода, которая была исключена в предыдущем отчетном периоде.
Корректирующие записи производятся в рабочих таблицах для составления отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и бухгалтерского баланса (приложение 2)*.
*К настоящим методическим рекомендациям прилагаются:
Рабочая таблица для составления отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности юридического лица "В" за 1998 год (приложение 1);
Рабочая таблица для составления отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности юридического лица "К" за 1998 год (приложение 2);
Рабочая таблица для составления бухгалтерского баланса по юридическому лицу "К" на 1 января 1999 года (приложение 2).
|
|
|